Необходимо заметить, что разъяснения, содержащиеся в письме МНС России от 28 июля 2004 г. № 22–2–16/1313, и в письмах Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03–03–02–04/1–138 и от 19 октября 2006 г. № 03–11–05/234 аналогичны приведенным выше разъяснениям ФНС России от 21 февраля 2005 г. № 22–2–14/224@.

Автор обращает внимание на то, что несмотря на значительный временной разрыв в датах написания названных писем (первое письмо МНС России датируется 28 июля 2004 г., а последнее письмо Минфина России — 19 октября 2006 г.), позиция финансовых и налоговых органов в рассматриваемом вопросе осталась неизменной. А это означает, что налогоплательщикам, утратившим право применения «упрощенки», по всей видимости, придется выполнять определенные этими органами действия либо обращаться в судебные инстанции. При этом автор напоминает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (ст. 7 НК РФ).

Необходимо также отметить, что, по мнению финансовых и налоговых органов, описанные в письме ФНС России от 21 февраля 2005 г. № 22–2–14/224@ действия должна осуществлять единственная категория налого­плательщиков из всех утративших право на применение «упрощенки», а именно — налогоплательщики, применявшие упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», и при этом только те из них, у которых сумма исчисленного в общем порядке налога за отчетный период, предшествующий периоду утраты права применения «упрощенки», окажется меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога.

Иначе говоря, в упомянутых письмах ФНС России (МНС России) и Минфина России устанавливаются не общие правила, обязательные для всех налогоплательщиков, «вынужденно» перешедших с упрощенной системы налогообложения, а использован избирательный подход по отношению к названной категории налогоплательщиков.

А как же другие налогоплательщики? Должны ли они, так же как и выделенная особо категория налогоплательщиков, представлять декларации по единому (минимальному) налогу по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, или нет? Никаких ­разъяснений финансовых и налоговых органов на этот счет не имеется.

Следовательно, надо полагать, что обязанность по уплате минимального налога и по представлению налоговой декларации по единому (минимальному) налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу,начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, устанавливается только для особо выделенной упомянутыми выше письмами ФНС России (МНС России) и Минфина России категории налогоплательщиков.

Справка
Несмотря на то, что в приведенных в статье разъяснениях финансовых и налоговых органов ничего не сказано о применении названной категорией налогоплательщиков нормы пункта 6 статьи 346.18 НК РФ в части включения в следующие налоговые периоды разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога в расходы при исчислении налоговой базы (в том числе увеличения суммы убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ, но не более чем на 10 налоговых периодов, а также нормы п. 7 этой же статьи в части уменьшения налоговой базы, но не более чем на 30% налоговой базы), автор полагает, что если на данную категорию плательщиков возлагается обязанность производить исчисление и уплату минимального налога, то для правильного его исчисления и уплаты необходимо использовать установленные для этих целей нормы статьи 346.18 НК РФ.

Действия налогоплательщиков, применявших «упрощенку», при утрате права на ее применение

Для лучшего восприятия изложенной выше позиции финансовых и налоговых органов автор предлагает рассмотреть следующие примеры.

Пример 1

Предположим, индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 года. В качестве объекта налогообложения он выбрал «доходы». Все время применения «упрощенки» предприниматель соответствовал установленным условиям. Однако за третий отчетный период 2006 года (то есть за 9 месяцев 2006 года) средняя численность работников индивидуального предпринимателя, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превысила 100 человек.

В связи с этим предприниматель считается утратившим право на применение «упрощенки» с 1 июля 2006 года, то есть с начала III квартала 2006 года, в котором допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 октября 2006 года, то есть в течение 15 дней по истечении третьего отчетного периода — 9-ти месяцев 2006 года.

При этом, учитывая выбранный предпринимателем объект налогообложения, понятно, что сумма исчисленного единого налога по итогам второго отчетного периода применения «упрощенки» (то есть по итогам полугодия 2006 года) равна сумме исчисленного единого налога по итогам «сокращенного» налогового периода применения упрощенной системы налогообложения.

Именно поэтому он не обязан уплачивать дополнительную сумму единого налога в бюджет, так же как и представлять в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае по итогам полугодия 2006 года.

Пример 2

Предположим, индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 года. В качестве объекта налогообложения им выбраны «доходы». Все время применения «упрощенки» предприниматель соответствовал установленным условиям. Однако по итогам третьего отчетного периода (по итогам 9-ти месяцев 2006 года) доходы предпринимателя, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, составили 23 000 000 рублей.

По этой причине предприниматель утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 июля 2006 года (то есть с начала III квартала 2006 года), в котором допущено превышение предельной величины доходов, ограничивающих право применения «упрощенки». Соответственно, в этом случае он обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 октября 2006 года, то есть в течение 15 дней по ­истечении третьего отчетного периода — 9-ти месяцев 2006 года.

При этом, опять-таки учитывая выбранный предпринимателем объект налогообложения, сумма исчисленного единого налога по итогам второго отчетного периода применения упрощенной системы налогообложения, то есть по итогам полугодия 2006 года, равна сумме исчисленного единого налога по итогам «сокращенного» налогового периода применения упрощенной системы налогообложения.
Именно поэтому он не обязан уплачивать дополнительную сумму единого налога в бюджет, так же как и представлять в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае по итогам полугодия 2006 года.

Пример 3

Предположим, индивидуальный предприниматель применяет «упрощенку» с 1 января 2004 года. Он выбрал в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Все время применения упрощенной системы налогообложения предприниматель работал без убытков и ни разу не уплачивал минимальный налог. При этом он всегда соответствовал условиям применения упрощенной системы налогообложения. Однако в сентябре 2006 года предприниматель начал осуществление деятельности в сфере игорного бизнеса.

В этом случае он утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 июля 2006 года, то есть с начала III квартала 2006 года, в котором допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктом 9 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. Соответственно, в этом случае индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 октября 2006 года, то есть в течение 15 дней по истечении третьего отчетного периода — 9-ти месяцев 2006 года.

Допустим, по итогам полугодия 2006 года предпринимателем получены доходы в сумме 4 500 000 рублей. Расходы за указанный отчетный период ­составили сумму в 4 000 000 рублей.

Налоговая база для исчисления единого налога по итогам полугодия 2006 года составляет, соответственно, сумму в 500 000 рублей (4 500 000 рублей — 4 000 000 рублей), а сумма единого налога за полугодие 2006 года равна 75 000 руб. (500 000 руб. × 15: 100).

Учитывая приведенные выше разъяснения финансовых и налоговых органов и в целях определения необходимости уплаты минимального налога и представления дополнительной налоговой декларации, произведем сравнение исчисленной в общем порядке по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае, по итогам полугодия 2006 года, суммы единого налога и исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога.

В данном случае сумма минимального налога составляет 45 000 руб. (4 500 000 руб. × 1: 100).

При сравнении полученных величин видно, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога (75 000 рублей) по итогам второго отчетного периода применения «упрощенки» (по итогам полугодия 2006 года) в данной ситуации превышает сумму исчисленного минимального налога (45 000 рублей) по итогам «сокращенного» налогового периода применения упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, индивидуальный предприниматель не обязан уплачивать дополнительную сумму единого налога в бюджет, так же как и представлять в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае по итогам полугодия 2006 года.

Пример 4

Предположим, индивидуальный предприниматель применяет «упрощенку» с 1 января 2003 года. В качестве объекта налогообложения им выбраны «доходы, уменьшенные на величину расходов». Условий применения упрощенной системы налогообложения он никогда не нарушал. За время применения «упрощенки» у предпринимателя по результатам его деятельности получались как положительные, так и отрицательные результаты, то есть были получены убытки, но при этом он всегда уплачивал минимальный налог.

Допустим, в декабре 2006 года доходы предпринимателя, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 ­статьи 346.25 НК РФ, составили 22 700 000 рублей.

По этой причине предприниматель считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 октября 2006 года, то есть с начала IV квартала 2006 года, в котором допущено превышение предельной величины доходов, ограничивающих право применения «упрощенки». Соответственно, в этом случае он обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения до 15 января 2007 года, то есть в течение 15 дней по истечении налогового периода 2006 года.

Допустим также, что по итогам 9-ти месяцев 2006 года предпринимателем получены доходы в сумме 17 500 000 рублей. Расходы за указанный отчетный период составили сумму в 17 300 000 рублей. Следовательно, налоговая база для исчисления единого налога по итогам 9-ти месяцев 2006 года составляет сумму в 200 000 рублей (17 500 000 рублей — 17 300 000 рублей), а сумма единого налога за 9 месяцев 2006 года равна, соответственно, 30 000 руб. (200 000 руб. × 15:: 100).

Учитывая приведенные выше разъяснения финансовых и налоговых органов и в целях определения необходимости уплаты минимального налога и представления дополнительной налоговой декларации, произведем сравнение исчисленной в общем порядке по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае, по итогам 9-ти месяцев 2006 года, суммы единого налога и исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога.

Учитывая, что за время применения упрощенной системы налогообложения у предпринимателя по результатам его деятельности получались как положительные, так и отрицательные результаты (убытки) и при этом он всегда уплачивал минимальный налог, для правильного исчисления размера минимального налога по итогам «сокращенного» налогового периода, в данном случае, по итогам 9-ти месяцев 2006 года, необходимо учитывать дополнительные сведения о полученных предпринимателем результатах деятельности в предыдущем налоговом периоде.

Итак, допустим, размер не перенесенного убытка по состоянию на 1 января 2006 года составил 280 000 рублей, а разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога за 2005 год составила 52 000 руб.

При этом предположим также, что по итогам 9-ти месяцев 2006 года индивидуальный предприниматель исчислил и уплатил в бюджет сумму авансовых платежей по единому налогу в размере 30 000 рублей, из них по итогам полугодия 2006 года — 25 000 рублей.

Теперь, зная все данные, необходимые для исчисления единого и минимального налога по итогам «сокращенного» налогового периода, можно приступить к их исчислению с целью сравнения полученных результатов.

Автор полагает, что для наглядности и лучшего восприятия полученных результатов необходимо использовать искусственно созданную форму раздела 2 налоговой декларации, объединяющую в себе показатели третьего отчетного периода, то есть периода за 9 месяцев 2006 года, и «сокращенного» налогового периода этого же года. При этом показатели, отражаемые по кодам строк искусственно созданной формы раздела 2 декларации, идентичны показателям строк раздела 2 декларации, форма которой утверждена приказом Минфина России от 17 января 2006 г. № 7н, зарегистрированным в Минюсте России 16 февраля 2006 г. № 7502.

Пример заполнения налоговой декларации по итогам третьего отчетного периода, то есть периода за 9 месяцев 2006 года, и «сокращенного» налогового периода этого же года смотрите ниже.

Форма налоговой декларации
утверждена приказом Минфина России от 17.01.2006 г. № 7н

При сравнении полученных величин видно, что сумма исчисленного в общем порядке единого налога (15 540 рублей — показатель графы 4а по коду строки 080 декларации) по итогам «сокращенного» налогового периода применения упрощенной системы налогообложения в данной ситуации оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога (175 000 рублей — показатель ­графы 4а по коду строки 100 декларации).

Следовательно, индивидуальный предприниматель должен будет уплатить в бюджет полностью сумму минимального налога в размере 175 000 рублей, так же как и представить в налоговый орган дополнительную налоговую декларацию по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения, в данном случае — по итогам 9-ти месяцев 2006 года.

Как разъясняют финансовые и налоговые органы, в этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение «упрощенки», не позднее сроков, установленных главой 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей единого налога за этот отчетный период.

Однако учитывая, что превышение предельной величины доходов, ограничивающих право применения упрощенной системы налогообложения, произошло в декабре 2006 года, автор полагает, что срок представления налоговой декларации и срок уплаты минимального налога в данном случае должен быть установлен не позднее сроков, установленных главой 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты единого налога за налоговый период (то есть не позднее 30 апреля 2007 года). В то же время предпринимателю будет спокойнее, если он представит декларацию и заплатит минимальный налог в бюджет в срок не позднее 25 января 2007 года.

Кроме того, индивидуальному предпринимателю следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы авансовых платежей по налогу в размере 30 000 руб. Так как несмотря на отраженный в графе 4а по коду строки 120 показатель исчисленных за предыдущие отчетные периоды авансовых платежей по налогу в размере 25 000 рублей (по условиям примера) предприниматель реально внес в бюджет 30 000 рублей, уплатив в дополнение к своевременно внесенным платежам по итогам полугодия 2006 года в размере 25 000 руб. сумму авансового платежа в размере 5 000 рублей, подлежащую уплате по итогам 9-ти месяцев 2006 года.

В отношении убытка необходимо отметить следующее. В результате проведенных расчетов сумма не перенесенного по состоянию на 1 октября 2006 г. убытка сократилась до 235 000 рублей [280 000 рублей (по условиям ­Примера) — 44 400 рублей (показатель графы 4а по коду строки 050 декларации)].

Однако и сумму не перенесенного по состоянию на 1 октября 2006 г. убытка в размере 235 000 рублей, и разницу между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога по итогам «сокращенного» налогового периода за 2006 год в размере 159 460 рублей [175 000 рублей (показатель графы 4а по коду строки 100 декларации) — 15 540 рублей (показатель графы 4а по коду строки 080 декларации)] индивидуальный предприниматель теряет, так как он не сможет их учесть при общем режиме налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Обсудить Добавить статью Переслать Версия для печати
Код для блога (сайта) Код для форума (BB-code)

Порядок и документальное оформление ликвидации основных средств

Годовая декларация по УСН

Плата за негативное воздействие на окружающую среду

Учет маркированных конвертов

Товарные знаки: бухгалтерский учет и налогообложение

Работа в выходные и праздничные дни

Выплаты по гражданско-правовым договорам

Бытовая техника: налоговый и бухгалтерский учет

Учетная политика предприятия: различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Списание стоимости ГСМ в расходы для целей налогообложения