Налог на пустом месте

Наталия МАРТЫНЮК

НДС в следующем году инспекторы потребуют начислять не только до получения денег за поставленную продукцию, но еще и до того, как возникнет сам его объект – реализация. То есть обязанность заплатить налог у фирм будет появляться буквально на пустом месте. И это не единственная плохая новость, которую принес Закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, изменяющий с 1 января 2006 года 21-ю главу Налогового кодекса. Есть, впрочем, и хорошие.

НДС с авансов опять можно оспорить

Главное новшество, оно же воплощение давней мечты Минфина, – перевод всех без исключения на уплату НДС по методу начисления и упразднение метода «по оплате». Причем метод начисления получился оригинальный – совсем не такой, какой принят для расчета налога на прибыль, когда доход от реализации товара начисляют в момент перехода права собственности на него вне зависимости от того, получены деньги от покупателя или нет. НДС с 1 января 2006 года инспекторы потребуют начислять в момент отгрузки продукции – не важно, перешло в этот момент к покупателю право собственности или еще нет. Впрочем, если товар покупатель оплатит – полностью или частично – авансом, то даже отгрузки ждать не придется – НДС с полученных денег все равно придется начислить.

Правда, такого слова, как аванс в 21-й главе после 1 января 2006 года не встретишь. Из пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, который сейчас требует увеличивать сформированную за месяц (или квартал) налоговую базу на полученные в счет предстоящих поставок авансы, всякое упоминание об этом исчезнет. Зато пункт 1 статьи 167 в качестве момента определения налоговой базы установит наиболее раннюю из двух дат: отгрузки или получения оплаты либо частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг).

Заметьте: отгрузки, а не реализации как перехода права собственности (упоминание о ней даже убрали из названия статьи 167, которое сейчас звучит как момент определения налоговой базы при реализации товаров, работ, услуг). То, что именно так инспекторы будут понимать это новшество, подчеркнул замруководителя Управления косвенных налогов ФНС Всеволод Леви на одном из весенних семинаров, комментируя тогда еще только планируемые изменения в 21-й главе: «Речь идет о начислении на НДС не по переходу права собственности, а по отгрузке, именно по физической отгрузке».

Казалось бы, уйти от начисления НДС до получения денег за товар, закрепив в договорах с покупателями переход права собственности в момент оплаты, не выйдет – НДС инспекторы все равно потребуют начислить в момент отгрузки. Однако в этом случае, равно как и при предоплате, получится, что нужно определить налоговую базу и начислить налог до того, как возник его объект – реализация (п. 1 ст. 146 НК).

Меж тем налоговая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налога (п. 1 ст. 53 НК). То есть пока нет объекта, не может быть и налоговой базы. А значит, определить ее можно не раньше чем появится сам объект, то есть в случае с НДС –только в момент перехода права собственности. Кроме того, обязанность рассчитать налоговую базу и заплатить налог существует только при наличии его объекта (это следует из п. 1 ст. 44 и п. 1 ст. 38 НК).

При помощи этих аргументов требование платить НДС с авансов фирмы уже когда-то оспаривали в судах, причем одно время успешно. Потом эту практику прекратил Высший Арбитражный Суд, указав в постановлении от 19 августа 2003 г. № 12359/03, что неважно, есть при получении авансов объект НДС или его нет. Ведь сумма авансов сама по себе налоговую базу не формирует, она просто расчетным путем прибавляется к той налоговой базе, которая уже сложилась по возникшим в течение налогового периода объектам НДС. Вслед за высшими арбитрами такую же логику продемонстрировали в Конституционном Суде (определения от 4 марта 2004 г. № 148-о и от 25 января 2005 г. № 32-о).

Но в следующем году ситуация станет принципиально иной: авансы будут не увеличивать налоговую базу, а формировать ее. А это уже позволяет вновь идти в суды с тем же доводом: до тех пор, пока нет объекта, не может быть налоговой базы и налога. Ведь это утверждение ни Высший Арбитражный, ни Конституционный суды не опровергли. Сыграет оно и против того, чтобы начислять налог при отгрузке товара, право собственности на который к покупателю еще не перешло.

К тому же, что такое отгрузка, Налоговый кодекс не определяет, и это может стать еще одним аргументом в суде. Особенно учитывая, что в пункте 1 статьи 167 законодатели даже не стали уточнять, что речь идет об отгрузке именно покупателю. Тогда НДС при подходе налоговиков пришлось бы начислять и, например, при передаче товара посредникам – не дожидаясь момента, когда они его продадут, выполняя поручение. Что, согласитесь, абсурдно.

Впрочем, проблему отмены метода «по оплате» в большинстве фирм скорее всего предпочтут решать не в суде, а выставив покупателям условие стопроцентной предоплаты. Правда, это медаль о двух сторонах – вполне возможно, что авансом перечислять деньги придется и за приобретаемые товары, ведь и поставщикам фирмы придется как-то сглаживать переход на расчет НДС «по отгрузке». Причем может получиться так, что ваши покупатели от предоплаты откажутся, предпочтя работать с менее требовательным поставщиком. А вот вы отказать своим поставщикам не сможете, поскольку других таких нет.

Вычет по бумажке...

Счет-фактура и сейчас бумага важная – особенно в глазах инспекторов. А уж с нового года ей цены не будет – счет-фактура поставщика и оприходование поставленного им товара – вот и все, что понадобится покупателю для вычета НДС. Оплата товара перестанет быть необходимым условием. Учитывая, что на счете-фактуре даже печать не обязательна, простора для махинаций с возмещением НДС это новшество дает немало.

Именно это соображение долгое время удерживало власти от перевода всей страны на начисление НДС «по отгрузке» и его вычет без оплаты. Еще осенью 2003 года Наталия Комова, ныне замруководителя департамента налоговой политики Минфина, делилась на семинаре: «На одном из заседаний правительства МНС выступило категорически против перехода на вычет НДС без оплаты. Они подготовили очень серьезные материалы, и все поверили, что это было бы смешно и абсурдно, ведь даже при существующем порядке 40 процентов всего возмещения НДС – фиктивное. Вот когда будут НДС-счета и будут электронные счета-фактуры, тогда можно переходить на возмещение НДС по счетам-фактурам без оплаты».

Но раз на этот шаг чиновники все же решились, значит, какой-то способ борьбы с махинациями придумали. И вовсе не исключено, что на осенней сессии Госдума в пожарном порядке примет закон о введении с 1 января электронных счетов-фактур или преподнесет другой подобный сюрприз.

Так, Всеволод Леви из ФНС весной говорил о возможности такого шага, как обязательное выделение НДС в платежках. «Тогда банки будут создавать информационную базу по движению всех сумм НДС с расчетных счетов. Инспекции будут иметь доступ к этой информации. Совсем нетрудно понять, что по каждому налогоплательщику можно будет собрать информацию: сколько сумм налога получил в этом месяце и сколько уплатил. Они, конечно, совпадать полностью не будут. Но это более чем достаточная информация для оперативного, четкого отслеживания [нарушений]. У нас сейчас практикуются встречные проверки, это очень эффективный инструмент, но осуществлять их трудоемко. А наличие такой базы позволит объективно отбирать тех, кто подлежит встречным проверкам. Тогда мы можем и переходить на метод “по отгрузке”», – объяснил г-н Леви. Не очень, правда, понятно, как инспекторам поможет информация о перечислении НДС, если при методе «по отгрузке» оно ни для начисления, ни для вычета не требуется.

Какие бы сюрпризы по усилению контроля за НДС не готовили власти, можно предсказать, что проверять оформление счетов-фактур инспекторы в любом случае станут с утроенной силой и отказывать в вычете из-за малейшей погрешности будут чаще. Наверняка они станут шире использовать такие приобретенные благодаря Конституционному Суду инструменты, как «недобросовестность», «разумная хозяйственная цель сделки» и «отказ в праве на вычет при несоблюдении корреспондирующей этому праву обязанности заплатить НДС в бюджет». Понятно, что в результате пострадают не только «махинаторы», но и обычные фирмы.

Что до вычета НДС с авансов, то его принцип сохранится практически неизменным. Сначала НДС нужно будет начислять при получении предоплаты. Затем – при последующей отгрузке, одновременно принимая НДС, начисленный с аванса, к вычету. Нелепое условие о том, что к вычету можно ставить НДС с авансов не просто начисленный, но еще и заплаченный в бюджет, законодатели наконец убрали (п. 8 ст. 171 НК). Сейчас оно дает инспекторам повод утверждать, что если предоплата и отгрузка были в одном месяце (квартале), то с вычетом НДС с аванса нужно подождать до следующего налогового периода. Правда, суды придерживаются противоположной точки зрения (подробности можно найти в мартовском номере «Расчета»).

Особый случай – возврат аванса (п. 5 ст. 171 НК). Если при получении аванса в фирме НДС на него начислили, но к моменту возврата еще не заплатили, то с вычетом придется подождать. Здесь условие о том, что принимаемую к вычету сумму фирма уже перечислила в бюджет, законодатели сохранили. Зато в некоторой степени они решили другую проблему. Сейчас НДС с аванса можно поставить к вычету, лишь если его возврат вызван расторжением договора. А что делать фирмам, у которых с покупателями заключен долгосрочный договор на несколько поставок, и они возвращают аванс, полученный в счет всего лишь одной из них, которая не состоялась? Единственный способ вычесть НДС с такого аванса – расторгать договор и на следующий же день заключать такой же новый на оставшиеся поставки. Но на это соглашаются далеко не все покупатели. С нового года достаточно будет внести в условия договора изменения.

...и платежке

Законодатели предусмотрели и еще несколько случаев, когда вычесть можно будет только заплаченный НДС. Помимо налога с возвращенных авансов это «импортный» НДС – тот, который взимают на таможне при ввозе товаров в страну.

Условие о вычете только фактически заплаченных поставщику сумм налога сохранится и для тех случаев, когда фирма рассчитывается не деньгами, а своим имуществом (п. 2 ст. 172 НК). При этом сумму «фактически уплаченного» налога нужно по-прежнему определять исходя из балансовой стоимости переданного в его оплату имущества. Если она меньше договорной стоимости приобретенного товара, то всю предъявленную поставщиком сумму налога поставить к вычету не удастся. Несмотря на это ограничение, с 1 января 2007 года при бартере и использовании в расчетах ценных бумаг, всю предъявленную поставщиком сумму налога нужно будет перечислить ему живыми деньгами – иначе никакого вычета.

Это правило законодатели ввели и для взаимозачетов. Однако в этом случае его можно будет смело игнорировать. Наказания за его несоблюдение в кодексе не найти, а такого условия вычета, как уплата НДС поставщику, для зачета взаимных требований не будет. Ведь взаимозачет под пункт 2 статьи 172 не подпадает, поскольку, проводя его, фирмы используют в расчетах не имущество, а имущественные права – права требования долга. А значит, НДС в таких случаях можно будет ставить к вычету в общем порядке, то есть достаточно оприходования товара и счета-фактуры поставщика. Да и не очень ясно, как можно было бы это правило выполнить. Ведь о взаимозачете стороны обычно заранее не договариваются. Его проводят уже после того, как свою продукцию они друг другу поставили (причем по разным договорам), а значит, и предъявленный НДС каждая из них уже приняла к вычету. И какой смысл в момент взаимозачета этот давно принятый к вычету НДС перечислять друг другу? Да никакого.

Разрешили запретив

В новом году статья 170 пополнится дополнительными причинами восстановления НДС. Прежде всего это переход на упрощенку или ЕНВД. Восстанавливать придется раньше принятые к вычету суммы входного НДС по имуществу, которое фирма будет использовать после перехода на спецрежим. Если это основные средства или нематериальные активы, то восстанавливать нужно будет не весь вычет, а лишь его часть – пропорциональную их остаточной стоимости. Сделать это нужно в месяце или квартале (смотря какой у фирмы налоговый период по НДС), который предшествует переходу на спецрежимы.

У фирм, которые сменят общий режим на упрощенку 1 января 2006 года, предшествующим налоговым периодом по НДС будет декабрь или четвертый квартал 2005 года. В это время новая редакция пункта 3 статьи 170, в которой и содержится предписание восстанавливать НДС при переходе на спецрежимы, еще действовать не будет – она вступит в силу только 1 января 2006 года. Так что в этом году у фирм последний шанс перейти на упрощенку без восстановления НДС.

Восстанавливать НДС нужно будет и при передаче имущества в уставный капитал (если это основные средства или нематериальные активы, то – с их остаточной стоимости). Получившая имущество фирма сможет восстановленный учредителем НДС поставить к вычету. Его сумму нужно указать в документах, которыми стороны оформляют передачу имущества в уставный капитал.

Остальные ситуации, в которых фирма должна восстановить НДС, законодатели перечислить «поименно» не потрудились. Они ограничились общей формулировкой: это дальнейшее использование имущества в операциях из пункта 2 статьи 170. Прежде всего это производство и реализация не облагаемых НДС товаров, работ и услуг, а также операции, которые пункт 3 статьи 39 и пункт 2 статьи 146 Налогового кодекса не считают реализацией.

По недвижимости НДС нужно будет восстанавливать не всей суммой сразу, а «растягивая» ее на десять лет. Исключение – имущество, полностью самортизированное или прослужившее не меньше 15 лет. Сумму налога, которую нужно будет восстанавливать, пункт 6 статьи 171 предписывает рассчитывать так. Принятый к вычету по объекту недвижимости НДС нужно разделить на 10. Затем по итогам каждого года из десяти придется определять долю необлагаемых операций в общем их объеме. Такую же долю от 1/10 суммы вычета и нужно будет восстановить, показав ее в декларации за последний налоговый период года.

Восстановленный НДС увеличит сумму налога, начисленную за текущий период (п. 1 ст. 173 НК). В налоговом учете восстановленный налог в стоимость имущества включать нельзя. Он уменьшит налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов (исключение – НДС при внесении имущества в уставный капитал).

Позаботившись о бюджете, законодатели, как водится, забыли об интересах тех, кто его пополняет. Они ни слова не написали о том, как быть с восстановленным НДС, если фирма вновь начнет использовать имущество в облагаемых НДС операциях, в частности вернется со спецрежима на общий. Логика подсказывает, что НДС можно будет опять поставить к вычету (если это основные средства или нематериальные активы – то в части, пропорциональной остаточной стоимости). Но поскольку прямо об этом 21-я глава не говорит, можно предвидеть, что инспекторы будут против этого.

Но нет худа без добра. Тот факт, что требование восстанавливать НДС появится в кодексе только 1 января 2006 года, будет дополнительным аргументом в пользу того, что до этого момента подобной обязанности у фирм не было.

Бухгалтеру переход на расчет НДС «по отгрузке» работу облегчит. Но для фирм означает отвлечение оборотных средств

Два года на переход

Когда этот год закончится, всем плательщикам НДС придется провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, которая у них сложится по состоянию на 31 декабря.

Тем, кто сейчас считает НДС «по оплате», это понадобится, чтобы выяснить, сколько фирме должны за реализованную, но не оплаченную до 1 января 2006 года продукцию, которая облагается НДС. В отношении этих поставок за фирмой в течение следующих двух лет сохранится право начислять налог только в момент оплаты. По тем из поставок, которые по прошествии этого времени так и останутся неоплаченными, в первом налоговом периоде 2008 года НДС начислить все же придется.

Инвентаризация кредиторской задолженности нужна для того, чтобы выявить товары, которые фирма приняла к учету до 1 января 2006 года, но к этому моменту еще не оплатила. По ним НДС к вычету можно будет принять только после оплаты. Если в течение двух следующих лет фирма их поставщикам так и не заплатит, то сможет поставить налог к вычету в первом же налоговом периоде 2008 года.

Иначе все обстоит у тех, кто сейчас считает НДС «по отгрузке». Сумму всего входного НДС по товарам, которые фирма оприходует, но еще не оплатит до конца этого года, она сможет поставить к вычету в первом полугодии следующего. Но не всю разом, а по 1/6 каждый месяц (если фирма платит НДС помесячно) или 1/2 каждый квартал (если платит НДС поквартально).

Пряники

Получить освобождение от НДС смогут фирмы, чья выручка за три последних месяца не превысила двух миллионов рублей. Сейчас этот лимит вдвое меньше. До двух миллионов повышен и порог ежемесячной выручки в рамках квартала, дающий право платить НДС не ежемесячно, а ежеквартально.

Спор о необходимости начислять НДС с раздаваемой бесплатно рекламной продукции законодатели вроде бы разрешили. Но не совсем. В пункте 3 статьи 149 будет запись о том, что не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров, работ и услуг, расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 рублей. Однако записи о том, что более дорогая рекламная продукция налогообложению подлежит, в кодекс не внесли. А значит, требование инспекторов начислить на ее стоимость НДС по-прежнему можно будет оспорить.

По строительно-монтажным работам, которые фирма ведет хозспособом, НДС нужно будет начислять помесячно или поквартально (а не как сейчас, единовременно после их завершения) и по мере уплаты в бюджет ставить к вычету. При строительстве и сборке (монтаже) основных средств подрядным способом НДС, предъявленный подрядчиками, законодатели разрешили принимать к вычету по общим правилам. Все эти поблажки предназначены лишь для того строительства, которое начнется после 1 января 2006 года. Для начисления и вычета НДС по незавершенному строительству законодатели установили переходный период с особыми правилами (ст. 3 закона № 119-ФЗ).

Разрешили они и старый спор о том, когда вычитать НДС по приобретенному имуществу, требующему монтажа: в момент учета его на счете 07 «Оборудование к установке» или же только при переводе на счет 01? Инспекторы всегда настаивали на последнем варианте. С 1 января следующего года вычет можно будет заявлять сразу при постановке оборудования на 07-й счет.

Экспортерам и производителям продукции, изготовление которой занимает больше шести месяцев, досталась роскошь в виде права не платить НДС с авансов. Правда, последним для того, чтобы этим правом воспользоваться, придется как следует попотеть. Им предстоит организовать отдельный учет входного НДС по производству такой продукции и получить в Минэкономразвития специальный документ, подтверждающий длительность производственного цикла. Этот документ, а также контракт с покупателем нужно будет сдавать в инспекцию вместе с декларацией за тот период, в котором фирма получила предоплату. Но прежде чем пользоваться «авансовой» поблажкой, стоит просчитать, а будет ли от нее выгода: ведь с вычетом по такому производству тогда тоже придется повременить до отгрузки продукции.

Постоянная ссылка на статью: